Оптимизация налогообложения. Дробление бизнеса

На сегодняшний день дробление бизнеса одна из наиболее известных и распространенных схем налоговой оптимизации. Дробление позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям формально подпадать под условия применения специальных налоговых режимов и использовать преимущества льготного режима налогообложения. При этом, как в практике налоговых органов, так и судов указанная схема признается незаконной, поскольку имеет своей целью получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности за счет освобождения от НДС и налога на прибыль организации.

Таким образом, дроблением бизнеса называют ситуацию, при которой искусственно создаются нескольких организаций или ИП, единственной, или преимущественной целью которых является соблюдение критериев, установленных для применения специальных налоговых режимов. Рекомендации по выявлению схем дробления бизнеса приведены в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, а консолидированная позиция судебных органов по данному вопросу отражена в определении КС РФ от 04.07.2017 N 1440-О.

При этом, до 19 августа 2017 года (вступления в силу ст.54.1 НК РФ) налоговые органы руководствовались положениями Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее Постановление №53). В настоящее время ФНС в письме ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснила, что при проведении проверок понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона N 163-ФЗ, не используются при проведении проверок.

Однако использование Постановления №53 судами при разрешении налоговых споров на сегодняшний день не исключено, в связи с чем его положения следует также принимать во внимание.

Таким образом, с целью минимизации налоговых рисков следует ориентироваться на положения ст. 54.1. НК РФ и положения Постановления №53, а также письма ФНС России.

Согласно п.1 ст.54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Налоговые органы под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни понимают в частности «дробление бизнеса» о чем прямо указано в рекомендациях по применению названной статьи.

Исходя из этого важно, обосновать и документально подтвердить деловую цель разделение бизнеса на несколько компаний или ИП, применяющих УСН, ПСН, ЕНВД, доказав их самостоятельность (в случае, если есть прямая взаимозависимость), а также обосновать отсутствие признаков взаимозависимости по иным основаниям (в случае, если отсутствуют признаки взаимозависимости, прямо предусмотренные налоговым законодательством — п.п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

На сегодняшний день судебная практика и ФНС выделяют несколько основных признаков дробления бизнеса:

— дробление одного бизнеса (производственного процесса) между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее — УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

— применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

— налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

— участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

— несение расходов компаниями группы друг за друга;

— прямая взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления);

— формальное перераспределение между компаниями группы персонала без изменения их должностных обязанностей;

— использование компаниями группы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

— основным поставщиком для компаний группы являться другой ее участник;

— фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

— единые для компаний группы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

— распределение между компаниями группы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Многочисленная судебная практика подтверждает все вышеприведенные выводы. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 8 ноября 2019 г. N 308-ЭС19-20426 по делу N А32-46644/2017 поддерживая вывод налоговой, суд указал, что организации учреждены одним лицом, находятся под общим руководством и входят в группу компаний, представляющую собой единую организованную коммерческую структуру, работники которой будучи оформленными в различных организациях данной группы компаний, фактически находятся в постоянном взаимодействии друг с другом, исполняют свои должностные обязанности, используют общие материально-технические ресурсы в целях достижения консолидированного эффекта от осуществления деятельности всей группы юридических лиц.

Кроме этого, суды указывают, что взаимозависимость компаний группы свидетельствует о согласованности действий таких лиц и если несколько таких компаний применяет специальные режимы (УСН, ЕНВД) то проверяющие могут прийти к выводам о том, что действия этих лиц направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 сентября 2019 г. N 12АП-8930/19)

Таким образом, в отсутствие деловой цели, разделения компаний группы на несколько субъектов, применяющих специальные режимы налогообложения, при взаимозависимости этих субъектов возникает очень существенный риски признания такой бизнес структуры незаконной и предъявления бенефициарам налоговых претензий.

Вместе с тем, существует судебная практика, которая подтверждает, что взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов сама по себе не является основанием для утраты ими права на применение УСН, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (Пункт 4 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 г.).

Как указал суд, на основании пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.
При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Как следовало из материалов дела, общество являлось единственным дистрибьютором товаров определенной торговой марки на территории нескольких регионов и, в силу заключенного с правообладателем соглашения, имело право самостоятельно определять, каким образом выстраивать сеть продаж. Несмотря на взаимозависимость общества и его контрагентов — оптовых покупателей, каждый из контрагентов имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка (оптовые продажи сельскохозяйственным производителям, мобильная торговля среди розничных покупателей, продажи через интернет-сайт).

При таком положении сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не мог являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не давал достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом и его контрагентами, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Постановлением суда апелляционной инстанции, с выводами которого согласился суд округа, решение суда оставлено без изменения.

В другом деле налогоплательщику удалось отстоять свои права в споре с налоговым органом несмотря на предъявление претензий по дроблению бизнеса.

Так, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2019 г. N 01АП-10025/19, суд констатировал, что основанием к доначислению сумм налога по ОСНО послужил вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль организаций путем формального перевода деятельности по розничной торговле через магазины на взаимозависимых лиц, применяющих специальные налоговые режимы в виде уплаты единого налога на вмененный доход от отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения ( далее — УСНО).
Так, инспекция указывала, что сам налогоплательщик применял ОСНО, а подконтрольные ему предприниматели УСН и ЕНВД, при этом все лица использовали один и тот же товарный знак.

Однако, суд признал, что, данное обстоятельство не имеет правового значения для вывода об использовании Обществом и указанными предпринимателями схемы «дробления бизнеса».

В обоснование своего вывода суд указал, что правообладателем товарного знака, используемого индивидуальными предпринимателями при осуществлении розничной торговли является Организация, которая заключила лицензионные договоры с трема лицензиатами, один из которых в свою очередь, заключил сублицензионные договоры с вышеуказанными спорными предпринимателями на УСН и ЕНВД.

При осуществлении налогового планирования и проведении расчетов следует учитывать, что доначисления НДС могут осуществить посредством умножения выручки группы компания применяющих специальные режимы налогообложения на 20%. Уплаченный налог по УСН налоговым органом может быть не учтен при расчете налога на прибыль организации.
Однако, существует судебная практика на уровне ВС РФ, подтверждающая, что сумма НДС в случае его доначисления подлежит определению расчетным путем, посредством выделения суммы налога из суммы выручки, а не посредством умножения выручки на 20% (Определение ВС РФ № 306-ЭС20 от 14 мая 2020 г.).

Кроме этого, начинает формироваться судебная практика по ст. 54.1. НК РФ, подтверждающая возможность учета произведённых расходов налогоплательщика и его группы лиц на специальных режимах налогообложения, по доходам которых проверяемому доначисляют налог на прибыль.

Так, в Решении АС Кемеровской области от 15 июня 2020 года по делу №А27-14867/2019 отражена правовая позиция, подтверждающая право налогоплательщика на учет таких расходов при условии объединения дохода подконтрольных ему лиц. Данная позиция полностью противоречит позиции налоговых органов, которые отказываются применять правило налоговой реконструкции к прямому налогообложению.

Таким образом, перед проведением каких-либо изменений в группе компаний следует провести оценку налоговых рисков, проверить аффилированность и наличие деловой цели. Разработав дорожную карту минимизации рисков можно существенно сократить финансовые потери в будущем.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

ОКНО КОНСУЛЬТАЦИЙ
[[[["field6","contains","Other"]],[["show_fields","field8"]],"and"]]
1 Step 1

Мы ответим Вам в течение дня

keyboard_arrow_leftPrevious
Nextkeyboard_arrow_right