Оптимизация налога на прибыль организации. Договорная неустойка

Представим ситуацию, когда организации на ОСНО (далее — ООО1) необходимо приобрести у неаффилированной организации на УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы» (далее – ООО2) актив. Цена приобретения рыночная и не может быть завышена. Вместе с тем, ООО2 планирует реализовать актив цене выше рынка на 20-30%. Каким образом, ООО1 может официально приобрести данный актив, и как учесть в расходах по налогу на прибыль организации соответствующие затраты?

Условная сумма сделки составляет 65 млн. руб. Однако рыночная стоимость актива 50 млн. руб. Стороны решили провести сделку с использованием договора купли-продажи.

В рассматриваемой ситуации в договор купли-продажи можно внести условие о выплате неустойки со стороны ООО1 в пользу ООО2. Неустойка может быть ограничена, например, условием, о том, что размер неустойки не может превышать более 20% от основной суммы сделки.

Таким образом, установив договоре купли-продаже сумму сделки 50 млн. руб. и допустив просрочку платежа, стороны имеют право начислить неустойку в необходимых размерах. Предположим неустойка составит 15 млн. руб. в пользу ООО2, что получить ООО2 получить средства за актив в размере выше его рыночной стоимости, а ООО1 учесть затраты на приобретение актива и сумму неустойки в расходах.

 

Налогообложение  

Налогообложение ООО1 на ОСНО

Налог на прибыль

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, в случае признания ООО1 штрафов за нарушение договорных обязательств или вступления в законную силу решения суда расходы в виде штрафов учитываются им при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/609, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61165.

 

НДС

В рассматриваемом случае продавец ООО2 применяет УСН. Согласно п. 2 ст. 346.11. НК РФ Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

С учетом указанной нормы, если предусмотренные договором суммы неустойки, проверяющие квалифицируют как элемент формирования цены договора, налоговые органы не смогут вменить обязанность учета ООО2 полученных от ООО1 сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС.

Таким образом, ООО2 плательщиком НДС не является (п. 1 ст. 143 НК РФ), и в связи с изложенным вычета по НДС по выплатам неустойки в адрес ООО2 у ООО1 не возникает.

 

Налогообложение ООО2 на УСН (доходы-расходы)

Согласно положениям, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ неустойка, полученная от должника (ООО1), учитывается (ООО2) в доходах в периоде ее получения.

При этом для признания ООО2 дохода внереализационным важно наличие факта признания ООО1 обязанности по такой уплате.

О признании долга может свидетельствовать:

  1. заключение соглашения о признании долга ООО1 и ООО2;
  2. наличие писем или конклюдентные действия должника (например, когда ООО1 самостоятельно произвел уплату задолженности в соответствии с положениями договора).

Данный вывод подтверждается позицией государственных органов (письмо Минфина России от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838). Как разъяснил ВАС РФ в решении от 14.08.2003 N 8551/03, согласование сторонами в договоре условий о неустойке само по себе недостаточно для учета кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

 

Налоговые риски ООО1 на ОСНО

Налог на прибыль

При проведении налоговой проверки ООО1 Инспекция может отказать Обществу в признании расходов по правилам пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ со ссылкой на отсутствие разумных экономических оснований включения положений о выплате неустойки в договоры, т.е. совершения сделок, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной налоговой выгоды.

Однако, для предъявления претензий, Инспекция должна будет установить обстоятельства подтверждающие, что единственной целью совершения сделок являлось включение в состав внереализационных расходов сумм выплаченных неустоек.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика позволяет прийти к выводам, что такими обстоятельствами могут являться:

  1. Взаимозависимость участников сделки (ООО1 и ООО2);
  2. Фактическая возможность ООО1 исполнить платежные обязательства без нарушений сроков;
  3. Отсутствие в договорах ООО1 с другими контрагентами условий о неустойке или наличие такого условия, но с существенно меньшим размером.
  4. Отсутствие документов, подтверждающих признание долга ООО1.
  5. Отсутствие экономического эффекта от сделок ООО1 с ООО2.
  6. Неразумный размер неустойки.
  7. Наличие признаков недобросовестности ООО2.

Так, в решении Арбитражного суда Свердловской области от 17.07.2017 по делу N А60-16578/2017, судебный орган, поддерживая позицию налоговой инспекции, указал, что включение в договор положений о неустойки экономически необоснованно и целью является получение налоговой выгоды.

Суд указал, что Инспекция провела анализ договоров, заключенных Обществом с другими контрагентами, и в данных договорах отсутствовало положение о неустойке или ее размер был существенно меньше чем в договорах со спорными контрагентами.

Кроме этого, к такому выводу налоговый орган пришел из-за наличия у Общества фактической возможности исполнить договорные обязательства по указанным договорам в срок, т.е. без просрочки платежа.

Вместе с тем, в данном деле стороны сделки являлись взаимозависимыми лицами.

При этом, в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.01.2009 по делу N А36-913/2008, поддерживая налогоплательщика суд указал, что Инспекцией не представлено доказательств несоответствия спорного договора требованиям действующего законодательства. Выбранный сторонами рассматриваемого договора размер процентов за ненадлежащее исполнение обязательств соответствует обычаям делового оборота, поскольку, как следует из представленных в материалы дела доказательств, Общество неоднократно заключало договоры на подобных условиях с иными поставщиками.

Поскольку у налогоплательщика имеются все документы, подтверждающие факт осуществления им внереализационных расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, суд обоснованно указал, что у Инспекции отсутствовали законные основания для отказа в признании названных расходов по правилам п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом, по мнению налогового органа, заключенный налогоплательщиком договор поставки продукции направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку,

во-первых, налогоплательщик обладал достаточным товарным запасом продукции на момент заключения договора с Поставщиком,

во-вторых, экономический эффект от заключения сделки отсутствовал в связи с тем, что расходы по уплате неустойки за несвоевременную оплату приобретенной продукции практически равны доходу, полученному от реализации продукции.

Также Инспекция указала, что контрагент налогоплательщика, обладает признаками фирмы-однодневки.

В другом деле, о неправомерности применения положений пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ налоговый орган пришел в том числе из-за непризнания налогоплательщиком суммы неустойки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 октября 2013 г. N 09АП-31874/13).

Судебный орган указал, что основанием для признания внереализационного дохода являются документы, свидетельствующие, что должник согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора.

К таким документам относятся:

  • договор, предусматривающий уплату санкций;
  • двухсторонний акт сверки;
  • письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

В Постановлении АС ПО от 25.08.2016 по делу № А12-44531/2015 арбитражный суд поддержал налогоплательщика, указав, что между Обществом (поставщик) и покупателем (дочерним предприятием) заключен договор поставки, в соответствии с которым поставщик должен уплатить покупателю пени в размере 0,1% за каждый день просрочки поставки до даты полного возврата сумм предоплаты. В связи с невозможностью исполнения поставщиком обязательств договор был расторгнут, и покупатель выставил претензию на уплату неустойки. На конец проверяемого года неустойка не перечислена покупателю. Так как контрагенты были взаимозависимыми предприятиями, инспекция полагала, что подлежащие уплате за ненадлежащее исполнение договоров поставки финансовые санкции неправомерно включены во внереализационные расходы Общества. Суд указал, что инспекция не установила при проверке Общества, помимо взаимозависимости участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения спорных сделок, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды. Нет оснований для доначисления налога на прибыль, признание расходов не противоречит подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Общество не смогло изготовить и отгрузить продукцию в согласованной номенклатуре.

При этом, при включении в договоры положений о неустойке следует учитывать позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 № 13640/09, согласно которой является обоснованным включение в состав внереализационных расходов санкций даже в том случае, когда соответствующие санкции не предусмотрены условиями заключенного договора, поскольку у налогового органа нет права проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Таким образом, в отсутствие взаимозависимости, выплата неустойки по заключенному ООО1 договору несет в себе среднюю степень налогового риска, при условии, что приобретаемые ООО1 активы, будут использованы в деятельности приносящей прибыль, что подтверждает наличие деловой цели.

Вместе с тем, в силу ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договор и могут определять условия договора по своему усмотрению.

Между тем, для минимизации рисков оспаривания налоговым органом правомерности выплат в виде неустойки рекомендуется соблюсти претензионный порядок и воспользоваться судебно-правовыми механизмами урегулирования спора, заключив мировое соглашение в третейском или арбитражном суде.

В случае отсутствия возможности судебного урегулирования, следует обеспечить наличие всех документов, подтверждающих, что ООО1 согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

ОКНО КОНСУЛЬТАЦИЙ
[[[["field6","contains","Other"]],[["show_fields","field8"]],"and"]]
1 Step 1

Мы ответим Вам в течение дня

keyboard_arrow_leftPrevious
Nextkeyboard_arrow_right